BONOS DE CONSOLIDACIÓN - IMPUESTOS - RÉGIMEN PENAL TRIBUTARIO -
Petrolera Pérez Companc S.A. (TF 17.085-I) c. DGI s/
Corte Suprema de Justicia de la Nación
2/12/2004




Sumario
1- La primera regla de interpretación de las leyes es dar pleno efecto a la intención del legislador y la primera fuente para determinar esa voluntad es la letra de la ley.

2- El thema decidendum estriba en determinar: 1) el tratamiento -frente al impuesto a las ganancias- de la entrega de bonos de consolidación del Estado Nacional a su valor nominal, para la cancelación de deuda tributaria en las condiciones del decreto 316/95, adquiridos por valor inferior; 2) la deducibilidad de la base imponible del mismo tributo, de los montos regularizados en el régimen del decreto 316/95, correspondientes a retenciones no practicadas por la apelante a sus empleados.

3- El decreto 316/95 no dispuso reducción ni quita alguna de la deuda por capital, regularizada en las condiciones por ellas fijadas, sino que se limitó a establecer sendos regímenes de presentación espontánea y facilidades de pago para las obligaciones fiscales vencidas al 31 de diciembre de 1994.

4- La norma fue dictada por el Poder Ejecutivo Nacional en uso de las atribuciones conferidas por el art. 111 de la ley 11.683 , que no lo facultaba para disponer quitas o remisiones en el capital de las obligaciones omitidas.

5- Este beneficio producto de la diferencia entre el valor de compra de los bonos y su entrega al Estado a valor nominal, constituye -desde mi óptica- un acrecentamiento patrimonial alcanzado por el art. 2°, inc. 2º, de la ley del gravamen.

6- La actora sólo pudo obtener el rendimiento a renta bajo examen como contraprestación a su previa inclusión en el régimen del decreto 316/95, regularizando su deuda en las condiciones allí previstas.

7- No puede calificarse de "gratuito" el rendimiento así obtenido, pues únicamente se genera como consecuencia de las prestaciones que debe cumplir en el marco del régimen legal allí establecido, al cual debe acatamiento bajo apercibimiento de caducidad, con la consecuente pérdida de beneficio.

8- En cuanto a la deducción de las retenciones de impuestos a las ganancias no practicadas a sus empleados, que asumió como deuda propia, cabe destacar que la actora no ha impugnado el carácter de "aclaratorio" del segundo artículo sin número incorporado a continuación del art. 99 de la ley del gravamen por el art. 1°, punto 7), de su similar 24.475 .

9- Ha quedado fuera de discusión que los conceptos abarcados por el precepto en cuestión estuvieron alcanzados por el impuesto a las ganancias ab initio y que la recurrente debía cumplir -en este caso- con su deber de agente de retención.

10- En el campo del derecho represivo tributario rige el criterio de personalidad de la pena que, en su esencia, responde al principio fundamental de que sólo puede ser reprimido quien sea culpable. P.L.


Fallo
DICTAMEN DEL PROCURADOR GENERAL DE LA NACIÓN.

I. - A fs. 155/157, la sala IV de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal confirmó parcialmente lo resuelto por el Tribunal Fiscal de la Nación en lo referente al impuesto y a la multa aplicada, al tiempo que revocó su disminución al tercio del mínimo legal.

Para así decidir, negó que el decreto 316/95 [EDLA, 1995-269] dispusiera una reducción o quita de la deuda de los contribuyentes, sino que únicamente establecía un régimen de facilidades de pago, cancelable parcialmente mediante la entrega de bonos de consolidación del Estado Nacional, a valor nominal.

En estos términos, entendió que la diferencia entre el valor de aplicación de los bonos para el pago de la deuda y el valor de su compra en plaza, sensiblemente inferior, representaba una renta gravada en cabeza de la actora, que no podía ser calificada como enriquecimiento a título gratuito, exento en virtud de lo dispuesto por el entonces art. 20, inc. y), de la ley 20.628 [ED, 53-883] (t.o. por decreto 450/86 [EDLA, 1986-B-98], vigente durante el período de la litis, al que se referirán las siguientes citas).

Desestimó, también, la aplicación del art. 28 del decreto 2353/86 [EDLA, 1987-393] (reglamentario de la ley 20.628), pues regula la transferencia de bienes por un precio indeterminado, mientras que en el sub lite tanto el precio de compra como el de venta de los títulos se encuentra determinado.

Por otra parte, afirmó que las retenciones no practicadas por la apelante a sus empleados, regularizadas posteriormente en el régimen del decreto 316/95 [EDLA, 1995-269], no constituyen gastos deducibles, por tratarse de obligaciones tributarias de terceros, supuesto ajeno al contenido en el art. 145 del decreto reglamentario de la ley del impuesto.

Por último, rechazó el planteo de error excusable, confirmó la graduación de la multa en su mínimo legal y declaró improcedente su reducción a un tercio, pues no se configura el supuesto previsto en la ley 11.683 [EDLA, 1987-397 y 1998-B-357] para la aplicación de ese beneficio.

II. Disconforme, la accionada interpuso el recurso extraordinario obrante a fs. 160/171, concedido por el a quo a fs. 184.

En primer lugar, argumentó que, tanto la técnica contable como la realidad económica, demuestran que la cancelación mediante la entrega de bonos de consolidación que ha efectuado implicó una quita o disminución en el costo del tributo regularizado, que no resulta gravada con el impuesto a las ganancias pues éste no es deducible de su propia base imponible (art. 88, inc. d, ley 20.628).

Ratificó que, en su criterio, no existe un precio explícito para la operación efectuada, razón por cual debe recurrirse al art. 28 del decreto reglamentario de la ley del impuesto, y computar la entrega de los títulos a su valor de plaza, sin que exista entonces ganancia, sino menor impuesto pagado.

En subsidio, esgrimió que en los hechos el decreto 316/95 condonó parcialmente la deuda, razón por la cual, al no existir contraprestación de su parte, resulta un enriquecimiento a título gratuito, exento por imperio del art. 20, inc. y), de la ley de impuesto a las ganancias.

Al mismo tiempo, explicó que las retenciones no practicadas, que asumió como deuda propia, no se encontraban originalmente a su cargo, sino que el art. 1º de la ley 24.475 [EDLA, 1995-205], al modificar su similar 20.628, vino a "aclarar" los distintos conceptos denominados "beneficios sociales" alcanzados por el tributo, aun cuando no tuvieren carácter remuneratorio a los fines previsionales.

En tales condiciones, asumió las retenciones no practicadas como gasto propio, sin debitarlas a su personal, por lo cual en su criterio constituyen un mayor costo en concepto de mano de obra, deducibles por aplicación del art. 145 del decreto 1344/98.

También solicitó la revocación de la multa impuesta, pues consideró que el seguimiento de los principios de contabilidad generalmente aplicados y la realidad económica, otorgan soporte suficiente para demostrar la configuración de un error excusable en el caso. E indicó, por último, que el precepto utilizado por el a quo para revocar la reducción de la sanción no es aplicable, pues se refiere a la graduación según la oportunidad en que el contribuyente acepta la determinación de oficio efectuada por el Fisco Nacional.

III. A mi modo de ver, el remedio federal es formalmente admisible, en tanto se ha puesto en tela de juicio la interpretación de normas de carácter federal (leyes 11.683 y 20.628, decretos 2353/86 y 316/95), siendo la sentencia definitiva del superior tribunal de la causa contraria al derecho que el recurrente ha sustentado en ellas (art. 14, inc. 3º, ley 48).

IV. De la forma en que ha quedado planteada la litis, se desprende que el thema decidendum estriba en determinar:

1. el tratamiento frente al impuesto a las ganancias de la entrega de bonos de consolidación del Estado Nacional a su valor nominal, para la cancelación de deuda tributaria en las condiciones del decreto 316/95, adquiridos por valor inferior;

2. la deducibilidad de la base imponible del mismo tributo, de los montos regularizados en el régimen del decreto 316/95, correspondientes a retenciones no practicadas por la apelante a sus empleados.

V. En cuanto a la primera cuestión debatida, ha señalado reiteradamente el Tribunal que la primera regla de interpretación de las leyes es dar pleno efecto a la intención del legislador y la primera fuente para determinar esa voluntad es la letra de la ley (conf. Fallos, 308:1745; 312:1098; 313:254, entre otros) y que "cuando ésta no exige esfuerzo de interpretación debe ser aplicada directamente, con prescindencia de consideraciones que excedan las circunstancias del caso expresamente contempladas por la norma" (Fallos, 311:1042).

Sobre tal base, coincido con el a quo en que el decreto 316/95 no dispuso reducción ni quita alguna de la deuda por capital, regularizada en las condiciones por ella fijadas, sino que se limitó a establecer sendos regímenes de presentación espontánea y facilidades de pago para las obligaciones fiscales vencidas al 31 de diciembre de 1994, cancelables parcialmente mediante la entrega a valor nominal de Bonos de Consolidación en moneda nacional o en dólares estadounidenses, y el resto al contado, o en hasta treinta y seis (36) cuotas mensuales, consecutivas e iguales en cuanto al capital a amortizar (conf. art. 9º, inc. a; art. 10, inc. a. y art. 15, párr. 2°).

De otro lado, apoyo el convencimiento de la solución que propugno en la circunstancia destacada por la sentencia de Cámara de que la norma fue dictada por el Poder Ejecutivo Nacional en uso de las atribuciones conferidas por el art. 111 de la ley 11.683 (texto según ley 23.905 [EDLA, 1991-12]), que no lo facultaba para disponer quitas o remisiones en el capital de las obligaciones omitidas.

En este marco, resulta claro que la actora canceló el pasivo generado por la rectificación de sus declaraciones juradas de impuesto a las ganancias, sin quitas ni reducciones. Este pasivo, que ascendía a la suma de $548.076,09, fue saldado mediante el pago de $116.815,32 en efectivo, y el resto mediante la entrega de bonos de consolidación a valor nominal, comprados por $208.737,47, lo cual implicó un beneficio de $258.463,30 (fs. 162 vta.).

Este beneficio, producto de la diferencia entre el valor de compra de los bonos y su entrega al Estado a valor nominal, constituye desde mi óptica un acrecentamiento patrimonial alcanzado por el art. 2º, inc. 2), de la ley del gravamen, pues, como sostuvo V. E. en Fallos, 304:661, el texto legal analizado adscribe a la teoría del rédito ingreso, o sea, alcanza a toda clase de ganancias o enriquecimientos (consid. 5º).

En estos términos, el principio de realidad económica que invoca el contribuyente ratifica, precisamente, la existencia de un rendimiento o beneficio real y efectivo obtenido por la actora, producto de la diferencia entre el valor nominal de los bonos empleados para cancelar su pasivo y el de adquisición, notoriamente inferior.

Encontrándose, entonces, claramente fijados los precios de adquisición y de entrega, no resulta tampoco aplicable el art. 28 del decreto reglamentario, el cual opera frente a la indeterminación del precio de transferencia de los bienes, supuesto que no se verifica en el sub lite.

VI. Establecido que la diferencia entre el valor de entrega y el de adquisición de los bonos constituye, para la apelante, una ganancia sujeta al impuesto, corresponde desde mi óptica considerar si ese beneficio representa un enriquecimiento a título gratuito, exento por imperio del art. 20, inc. y), de la ley del tributo.

La citada disposición eximía del impuesto a: "y) Las donaciones, herencias, legados y todo otro enriquecimiento a título gratuito y los beneficios alcanzados por la ley de impuesto a los premios de determinados juegos y concursos deportivos".

Ha sostenido V. E. que, en materia de exenciones impositivas, es constante el criterio conforme al cual deben resultar de la letra de la ley, de la indudable intención del legislador o de la necesaria implicancia de las normas que las establezcan (Fallos, 277:373; 279:226; 283:61; 284:341; 286:340; 289:508; 292:129; 302:1599) y que su interpretación debe practicarse teniendo en cuenta el contexto general de las leyes y los fines que las informan (Fallos, 285:322, entre otros), ya que la primera regla de interpretación es dar pleno efecto a la intención del legislador (Fallos, 302:973).

En este orden de ideas, no resulta ocioso recordar que el precepto sub examine reconoce su origen en la sustancial modificación al gravamen que introdujo la ley 21.286 [ED, 65-890].

Hasta este momento, la ley de impuesto a las ganancias (20.628 [ED, 53-883]) sólo gravaba los enriquecimientos a título oneroso, mientras que los enriquecimientos patrimoniales a título gratuito eran alcanzados, en el territorio de la Capital Federal, con un impuesto propio, establecido por ley 20.632 [ED, 53-959].

De sus términos se desprende que buscaba alcanzar todo enriquecimiento patrimonial que se obtuviera sin contraprestación por parte del beneficiado, como podía ser, entre las hipótesis enumeradas en ella, la obtención por causa de muerte del capital asegurado, cuando el beneficiario no hubiera sido quien contrató el seguro (conf. art. 2º, inc. i).

Este tributo fue derogado por la ley 21.282 [ED, 65-678] y, seguidamente, su similar 21.286 modificó el concepto de renta gravada del art. 2º, inc. 2), de la ley del impuesto, adscribió a la teoría del rédito ingreso, e introdujo la exención en análisis.

En la secuencia de leyes reseñada, resulta evidente para mí que el legislador, al derogar el impuesto al enriquecimiento patrimonial a título gratuito, ampliar el concepto de renta gravada del art. 2º, inc. 2) hasta alcanzar toda renta o beneficio (no sólo onerosa) y consagrar la exención del art. 20, inc. y), pretendió que aquellos enriquecimientos gratuitos no pagaran en esta nueva etapa el impuesto a las ganancias así modificado.

Pienso que ello es así pues se consideró que los objetivos del impuesto derogado eran cumplimentados, en forma integral, por el reformado impuesto al patrimonio, razón por la cual se propició que quedara sin efecto (conf. nota al Poder Ejecutivo acompañando el proyecto de ley 21.282, ADLA, XXXVI-B-1047). Si tales objetivos, entonces, eran cumplidos en forma integral por el impuesto al patrimonio, resulta del indudable propósito de la norma y de su necesaria implicancia que la nueva exención consagrada por el art. 20, inc. y), se encuentra referida al menos a idénticos supuestos de enriquecimiento que los entonces abarcados por la ley 20.632 (Fallos, 296:253 y 312:529).

En tales condiciones, no escapa a mi criterio que la actora sólo pudo obtener el rendimiento o renta bajo examen como contraprestación a su previa inclusión en el régimen del decreto 316/95, regularizando su deuda en las condiciones allí previstas. De esta forma, resultó beneficiada por un régimen de inequívoco privilegio, del cual sólo gozan los sujetos incorporados al mismo (Fallos, 314:1824, consid. 10).

Pienso, por ello, que no puede calificarse de gratuito al rendimiento así obtenido, pues únicamente se genera como consecuencia de las prestaciones que debe cumplir en el marco del régimen legal allí establecido, al cual debe acatamiento bajo apercibimiento de caducidad, con la consecuente pérdida de los beneficios (conf. art. 16, decreto 316/95 y resolución general DGI 3962).

Por ello, es mi opinión que debe confirmarse la sentencia recurrida en este aspecto.

VII. En cuanto a la deducción de las retenciones de impuesto a las ganancias no practicadas a sus empleados, que asumió como deuda propia, cabe destacar que la actora no ha impugnado el carácter aclaratorio del segundo artículo sin número incorporado a continuación del art. 99 de la ley del gravamen por el art. 1º, punto 7), de su similar 24.475.

En tales condiciones, desde mi óptica, ha quedado fuera de discusión que los conceptos abarcados por el citado precepto estuvieron alcanzados por el impuesto a las ganancias ab initio y que la recurrente debía cumplir en este caso con su deber de agente de retención.

Frente al incumplimiento de este mandato, el art. 40 de la ley 20.682 [ED, 59-888] faculta al organismo fiscal a impugnar el gasto que pretenda deducir el contribuyente de su balance impositivo.

Pienso que la claridad de este dispositivo legal, cuya constitucionalidad no ha sido cuestionada por la actora, sella la suerte adversa de su pretensión sin que pueda invocar en su defensa el art. 150 del decreto reglamentario (2353/86) pues éste, en su segundo párrafo, exige el acrecentamiento del importe abonado al beneficiario, extremo que no ha sido tenido por acreditado en instancia del Tribunal Fiscal, sin merecer agravio del recurrente, razón por la que ha quedado firme (conf. pto. IV.IV, fs. 98).

VIII. Sentado lo que antecede, cabe destacar que V. E. ha reconocido, en numerosas oportunidades, que en el campo del derecho represivo tributario rige el criterio de la personalidad de la pena que, en su esencia, responde al principio fundamental de que sólo puede ser reprimido quien sea culpable, es decir, aquel a quien la acción punible pueda ser atribuida tanto objetiva como subjetivamente (Fallos, 271:297; 303:1548; 312:149).

Si bien, por lo tanto, es inadmisible la existencia de responsabilidad sin culpa, aceptado que una persona ha cometido un hecho que encuadra en una descripción de conducta que merezca sanción, su impunidad sólo puede apoyarse en la concreta y razonada aplicación al caso de alguna excusa admitida por la legislación vigente (Fallos, 316:1313; 320:2271). Al respecto, cabe señalar que el Tribunal ha admitido al error excusable como eximente de responsabilidad, cuando él resulta de los extremos fácticos del caso, cuya valoración corresponde a los jueces de la causa (G.61.XXVI, "García Navarro, José Ramón s/apelación" , fallado el 10 de diciembre de 1996 [ED, 171-198]).

Desde esta óptica, considero que los argumentos que el apelante formula en relación al presunto error en que ha incurrido, remiten al análisis de cuestiones de hecho, prueba y derecho procesal propias de los jueces de la causa y, en tanto la decisión impugnada contiene fundamentos suficientes de igual carácter que más allá de su acierto o error descartan la tacha de arbitrariedad alegada e impiden descalificar el fallo como acto jurisdiccional, resultan entonces ajenos a la vía extraordinaria (Fallos, 302:451; 306:1149, entre otros).

En cuanto a la procedencia de las reducciones establecidas por el art. 49 de la ley 11.683 (t.o. 1998), entiendo que se trata de una cuestión de índole procesal que, aunque regida por una ley federal, no autoriza en principio la intervención de la Corte por la vía excepcional utilizada (Fallos, 310:2937; 312:1332, entre muchos otros). En el sub judice, no corresponde apartarse del citado principio a efectos de considerar la revocatoria de la disminución dispuesta por el Tribunal Fiscal de la Nación pues el a quo pudo razonablemente entender que dicho beneficio sólo opera en los casos taxativamente enumerados por el citado precepto, siendo irrelevante la extensión de las actuaciones administrativas labradas o la cuantía de las omisiones en relación al giro comercial de la infractora.

IX. Por lo expuesto, opino que debe confirmarse la sentencia de fs. 155/157 en cuanto fue materia de recurso extraordinario. Diciembre 4 de 2003. - Nicolás E. Becerra.

Buenos Aires, 2 de diciembre de 2004. - Vistos los autos: "Petrolera Pérez Companc S.A. (TF 17.085-I) c. DGI". Considerando: Que las cuestiones planteadas han sido adecuadamente consideradas en el dictamen del señor procurador general de la Nación, cuyos fundamentos son compartidos por esta Corte, y a los que corresponde remitirse por razones de brevedad.

Por ello, de conformidad con lo dictaminado por el señor procurador general, se declara formalmente admisible el recurso extraordinario, y se confirma la sentencia apelada en cuanto fue materia de agravios. Con costas. Notifíquese y devuélvase. - Enrique S. Petracchi. - Augusto C. Belluscio. - Antonio Boggiano. - Juan C. Maqueda. - E. Raúl Zaffaroni. - Elena I. Highton de Nolasco.